Após pacificação da tese da tributação dos notários e dos
registradores pelo Supremo Tribunal Federal, na ADI nº 3.089-DF, uma nova
discussão veio a tomar conta dos tribunais: a tributação por alíquota fixa ou a
tributação pelo preço do serviço prestado.
A corrente que empresta caráter empresarial às atividades
desenvolvidas pelos notários vem ganhando corpo na jurisprudência,
principalmente no Estado do Paraná, sob o fundamento de que o STF assim teria
decidido. Argumenta-se, também, que não se pode, por via de analogia, equiparar
o notário ao profissional liberal, bem como que a tributação do notário pelo
imposto de renda como pessoa física nada tem a ver com a incidência do ISS
considerando o aspecto empresarial das atividades do notário e dos
registradores.
Transcrevamos, para clareza, algumas das ementas no sentido
da tributação pelo preço do serviço prestado:
"APELAÇÃO
CÍVEL - TRIBUTÁRIO - ISSQN - ATIVIDADE NOTARIAL - IMPOSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO
DO REGIME DE TRIBUTAÇÃO FIXA - DECISÃO DO STF NA ADIN 3089/DF QUE, AO
RECONHECER A INCIDÊNCIA DO ISSQN SOBRE OS SERVIÇOS DE REGISTROS PÚBLICOS,
CARTORÁRIOS E NOTARIAIS, ESTABELECEU O PREÇO DO SERVIÇO COMO BASE DE CÁLCULO DO
IMPOSTO, À LUZ DO VIÉS LUCRATIVO DA ATIVIDADE, DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA DOS
AGENTES DELEGADOS E DA IMPOSSIBILIDADE DE 'ANALOGIA' EM RELAÇÃO AO REGIME
APLICÁVEL AOS PROFISSIONAIS LIBERAIS - PRECEDENTES DO STJ. 'O acórdão do
Supremo Tribunal Federal, focado na possibilidade de os emolumentos (que são
taxas) servirem de base de cálculo para o ISS, afastou, por imperativo lógico,
a possibilidade da tributação fixa, em que não há cálculo e, portanto, base de
cálculo' (STJ, REsp 1187464/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA,
julgado em 01/06/2010, DJe 01/07/2010). RECURSO CONHECIDO E DESPROVIDO".
(TJPR - Apelação Cível nº 0017543-90.2009.8.16.0030 - Foz do Iguaçu - 2ª Câmara
Cível - Rel. Juíza Substituta em 2º Grau Josély Dittich Ribas - DJ 15-3-2012)
"APELAÇÃO
CÍVEL - AÇÃO DECLARATÓRIA - IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA -
ATIVIDADE PRESTADA POR CARTORÁRIOS, NOTARIAIS E REGISTRAIS - INEXISTÊNCIA DE
PESSOALIDADE - RECOLHIMENTO EM VALOR FIXO - IMPOSSIBILIDADE - FUNÇÃO DELEGADA -
AUSÊNCIA DE EQUIPARAÇÃO DOS AGENTES DELEGATÁRIOS AOS PROFISSIONAIS LIBERAIS -
DISTINÇÃO ENTRE IMPOSTO DE RENDA E IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA
- RECURSO IMPROVIDO. I - O serviço prestado pelo titular do cartório é passível
de delegação, tanto aos substitutos quanto aos escreventes, portanto, não se
afigura que a atividade de notário seja de caráter pessoal. II - Não existe a
equiparação dos agentes delegatários com os profissionais liberais, uma vez que
não se encontra configurada a pessoalidade do desempenho das atividades
registrais. III - O imposto de renda não guarda qualquer relação com o ISS,
sendo assim, o pagamento do mesmo não isenta o notário da incidência do ISS
sobre os serviços prestados." (TJPR - Apelação Cível nº 811.425-0 -
Curitiba - 1ª Câmara Cível - Rel. Des. Rubens Oliveira Fontoura - DJ
25-1-2012).
"TRIBUTÁRIO.
ISS. SERVIÇOS DE REGISTROS PÚBLICOS, CARTORÁRIOS E NOTARIAIS. BASE DE CÁLCULO.
PREÇO DO SERVIÇO. ARTIGOS 9º DO DEC.-LEI 406/68 E 7º DA LC 116/2003. ATIVIDADES
EXERCIDAS EM CARÁTER EMPRESARIAL HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. MANUTENÇÃO. Recursos
não providos." (TJPR AC nº 641.186-3, Rel. Des. Ruy Cunha Sobrinho, DJ
5-7-2010).
"IMPOSTO
SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA. ATIVIDADE PRESTADA POR CARTORÁRIOS,
NOTARIAIS E REGISTRAIS. INEXISTÊNCIA DE PESSOALIDADE. POSSIBILIDADE DE
DELEGAÇÃO QUE IMPEDE A ADOÇÃO DE ALÍQUOTA FIXA. TRIBUTAÇÃO QUE DEVE RECAIR
SOBRE O PREÇO DO SERVIÇO. RECURSO NÃO PROVIDO. 1. A delegação dos serviços
cartorários, notariais e registrais revela a inexistência de pessoalidade no
desempenho das atividades que são de incumbência dos agentes delegados. 2. O
caráter pessoal do serviço é imposto pelo art. 9º, § 1º, do Decreto Lei
406/1968 como condição necessária para a tributação do ISS mediante a adoção de
alíquota fixa. 3. Não há que se falar na equiparação dos agentes delegatários
aos profissionais liberais, uma vez que não se acha configurada a pessoalidade
no desempenho das atividades que lhes incumbem." (TJPR, AC nº 639.051-4,
1ª C.C, Rel. Des.ª Dulce Maria Cecconi, DJ 23-11-2010).
'TRIBUTÁRIO
APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO DECLARATÓRIA ISS SOBRE SERVIÇOS NOTARIAIS E DE REGISTRO
INCIDÊNCIA DO TRIBUTO CONFIRMADA PELA DECISÃO DA ADIN 3089/DF ATIVIDADE QUE
PODE SER DELEGADA INEXISTÊNCIA DO REQUISITO DE PROFISSIONAIS LIBERAIS DISTINÇÃO
ENTRE O IMPOSTO DE RENDA E O IMPOSTO SOBRE SERVIÇO - TRIBUTAÇÃO QUE DEVE RECAIR
SOBRE A INTEGRALIDADE DO SERVIÇO PRESTADO. RECURSO DESPROVIDO. A decisão da
Adin 3089/DF pacificou a questão acerca da possibilidade de cobrança de ISS
sobre os serviços notariais e de registro. Tendo em vista que o serviço
prestado pelo titular é passível de delegação, tanto aos escreventes como a
substitutos, não se afigura que a atividade de notário seja de caráter pessoal.
Não há qualquer equiparação entre o profissional liberal, que desenvolve a
atividade de forma pessoal, e o notário que pode delegar suas funções, sendo
que a tributação fixa somente é possível aos profissionais liberais, cabendo
aos notários e registradores arcar com o ISS sobre os serviços prestados, na
forma do artigo 9º do Decreto 406/8 e do artigo 7º da Lei Complementar nº
116/2003. O Imposto de Renda não guarda qualquer relação com o ISS e sendo
assim, o pagamento do IR não isenta o notário da incidência do ISS sobre os
serviços prestados." (TJPR, AC nº 670.792-6, 2ª C.C., Rel. Des. Silvio
Dias, DJ 23-7-2010).
"APELAÇÃO
CÍVEL. AÇÃO DECLARATÓRIA ISS SOBRE ATIVIDADES NOTARIAIS REGIME DE TRIBUTAÇÃO
FIXA PREVISTA NO § 1º DO ARTIGO 9º DO DECRETO LEI Nº 406/68 INVIABILIDADE. O
serviço prestado pelos Cartorários em função delegada não é caracterizado como
pessoal do próprio contribuinte, para efeitos da tributação prevista no art.
9º, §1º e § 3º, do Decreto-Lei nº 406/68. Precedente desta Câmara:
"TRIBUTÁRIO. ISSQN. SERVIÇOS NOTARIAIS. CARTÓRIOS. MANDADO DE SEGURANÇA.
1. SERVIÇOS PRESTADOS POR NOTÁRIOS E REGISTRADORES. IMPOSSIBILIDADE DE
INCIDÊNCIA DA ALÍQUOTA FIXA. INEXISTÊNCIA DE SERVIÇOS PRESTADOS COM
CARACTERÍSTICA PERSONALÍSSIMA. POSSIBILIDADE DE DELEGAÇÃO DO SERVIÇO A
ESCREVENTES E SUBSTITUTOS. INTERPRETAÇÃO DO ART. 20 E PARÁGRAFOS 1º AO 5º DA
LEI Nº 8.935/1995. 2. A RESPONSABILIDADE CIVIL E CRIMINAL, PELOS DANOS
CAUSADOS, NÃO CARACTERIZA COMO PERSONALÍSSIMA A ATIVIDADE NOTARIAL. 3.
INCIDÊNCIA DE VALOR FIXO, DO ISS, APENAS PARA PROFISSIONAIS LIBERAIS.
INTERPRETAÇÃO DO ART. 9º, § 1º DO DECRETO Nº 406/68. 4. BASE DE CÁLCULO DO ISS.
PREÇO DO SERVIÇO. INCIDÊNCIA DE ALÍQUOTA. ART. 9º DO DECRETO Nº 406/1968 E ART.
7º DA LEI COMPLEMENTAR Nº 116/2003. 5. RECURSO DESPROVIDO.' (Apelação Civel nº
650.508-8, Relator Des. Lauro Laertes de Oliveira, julgado em
01-06-2010)". (TJPR, AC nº 649.371-4, 2ª C.C., Rel. Juiz Péricles Bellusci
de Batista Pereira, DJ 8-7-2010).
No mesmo
sentido o entendimento do STJ:
"TRIBUTÁRIO.
ISSQN. SERVIÇOS NOTARIAIS. CARTÓRIO. ALÍQUOTA FIXA. IMPOSSIBILIDADE. 1.
Hipótese em que se discute a base de cálculo do ISS incidente sobre serviços de
registros públicos, cartorários e notariais. O contribuinte defende tributação
fixa, nos termos do art. 9º, § 1º, do DL n. 406/1968, e não alíquota sobre o
preço do serviço (art. 7º, caput, da LC n. 116/2003), ou seja, sobre os
emolumentos cobrados dos usuários. 2. O acórdão do Supremo Tribunal Federal,
focado na possibilidade de os emolumentos (que são taxas) servirem de base de
cálculo para o ISS, afastou, por imperativo lógico, a possibilidade da
tributação fixa em que não há cálculo e, portanto, base de cálculo. Agravo
regimental improvido.' (AgRg no REsp nº 1206873/RS, Rel. Min. Humberto Martins,
2ª T., DJe 09-11-2010).
"TRIBUTÁRIO.
RECURSO ESPECIAL. ISS. ATIVIDADE NOTARIAL E DE REGISTRO PÚBLICO. REGIME DE
TRIBUTAÇÃO FIXA. ARTIGO 9º, § 1º, DO DECRETO-LEI N. 406/68. AUSÊNCIA DE
PESSOALIDADE NA ATIVIDADE. INAPLICABILIDADE. 1. A controvérsia do recurso
especial cinge-se ao enquadramento dos cartórios no regime de tributação fixa,
conforme disposição do artigo 9º, § 1º, do Decreto-Lei 406/68, cuja vigência é
reconhecida pela jurisprudência deste Tribunal Superior. Precedentes: REsp
1.016.688/RS, Primeira Turma, Rel. Min. José Delgado, DJe de 5.6.2008; REsp
897.471/ES, Segunda Turma, Rel. Min. Humberto Martins, DJ de 30.3.2007. 2. Os
serviços notariais e de registro público, de acordo com o artigo 236 da
Constituição Federal, são exercidos em caráter privado por delegação do Poder
Público. 3. Ainda que essa delegação seja feita em caráter pessoal,
intransferível e haja responsabilidade pessoal dos titulares de serviços
notariais e de registro, tais fatores, por si só, não permitem concluir as atividades
cartoriais sejam prestadas pessoalmente pelo titular do cartório. 4. O artigo
20 da Lei n. 8.935/94 autoriza os notários e os oficiais de registro a
contratarem, para o desempenho de suas funções, escreventes, dentre eles
escolhendo os substitutos, e auxiliares como empregados. Essa faculdade legal
revela que a consecução dos serviços cartoriais não importa em necessária
intervenção pessoal do tabelião, visto que possibilita empreender capital e
pessoas para a realização da atividade, não se enquadrando, por conseguinte, em
prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte,
nos moldes do § 1º do artigo 9º do Decreto-Lei n. 406/68. 5. Recurso especial
não provido." (REsp nº 1185119/SP, Rel. Min. Benedito Gonçalves, Primeira
Turma, julgado em 10-8-2010, DJe 20-8-2010)
Com todas as
vênias, não podemos concordar com os julgados retrotranscritos.
Cumpre
destacar, em primeiro lugar, que a Corte Suprema não decidiu pela tributação
pelo preço do serviço prestado nos autos da ADI nº 3089-DF, e nem o poderia,
porque essa matéria, por ser de natureza infraconstitucional, refoge de sua
competência. Aliás, é o que restou decidido na Reclamação nº 12.610-PB, Rel.
Min. Gilmar Mendes, DJ de 14-11-2011.
A competência do STF só surgiria se confrontasse o ISS e a
taxa (emolumentos) à luz do § 2º, do art. 145, da CF.
Em segundo lugar, não é pertinente a alegação de
descabimento do emprego de analogia para equiparar o notário ao profissional
liberal. Realmente, descabe a utilização de analogia no campo de direito
material. Isso é o ponto pacífico.
Ocorre que a tributação fixa dos notários não decorre de
analogia com os profissionais liberais ou com as sociedades por eles formadas,
que estão previstas no § 3º, do art. 9º, do Decreto-lei nº 406/68.
O fundamento da tributação fixa reside no § 1º, do art. 9º,
do Decreto-lei nº 406/68 in verbis:
"Art. 9º
A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
§ 1º Quando
se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio
contribuinte, o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou
variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes,
nestes não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio
trabalho."
A questão a ser examinada e discutida consiste em saber se o
notário exerce atividade sob forma de trabalho pessoal ou sob forma
empresarial.
O conceito de empresário está expresso no art. 966 do CC, e
o seu parágrafo único define quem não é empresário, in verbis:
"Art.
966. Considera-se empresário quem exerce profissionalmente atividade econômica
organizada para a produção ou a circulação de bens ou de serviços.
Parágrafo
único. Não se considera empresário quem exerce profissão intelectual, de
natureza científica, literária ou artística, ainda com o concurso de auxiliares
ou colaboradores, salvo se o exercício da profissão constituir elemento de
empresa."
Ora, por expressa disposição legal estão excluídos do
conceito de empresário os exercentes de profissão intelectual, de natureza
científica, como é o caso dos notários, salvo se o exercício da profissão
constituir-se em elemento de atividade organizada em empresa.
Logo, se o notário não mantém no local de seu exercício
profissional qualquer atividade mercantil, a exemplo de um consultório médico
que mantém SPA para atendimento de seus clientes, não há que se falar em
atividade empresarial.
Tampouco, a existência de escreventes e demais empregados
mantidos como colaboradores descaracteriza a atividade pessoal como resulta do
texto legal retrotranscrito.
Em terceiro lugar, de fato, a tributação do notário como
pessoa física pela legislação do imposto de renda nada tem a ver com a
legislação do ISS de competência impositiva municipal. Porém, da mesma forma
que o regime de tributação de um e outro imposto não precisa ser o mesmo, esse
regime de tributação não precisa ser necessariamente diferente. Nada há que impeça
o legislador municipal de dispensar ao notário e ao registrador o mesmo
tratamento dispensado pela legislação do imposto de renda.
Por derradeiro, essa questão deve ser analisada à luz do §
2º, do art. 145 da CF que prescreve:
"§ 2º - As taxas não poderão ter base de cálculo
própria de impostos."
Não há, ao que saibamos, manifestação doutrinária ou
jurisprudencial sob esse enfoque.
Já decidiu o STF que os emolumentos percebidos pelos
notários têm natureza de taxa (ADI nº 3694/AP, Rel. Min. Sepúlveda Pertence,
DJU de 6-11-2006).
Indiscutível, pois, a natureza tributária na espécie taxa
dos emolumentos percebidos pelos notários. E essa taxa nunca foi questionada
quanto a sua constitucionalidade, pelo que ela vem sendo cobrada normalmente
pelos notários.
Ora, sustentar que a base de cálculo do ISS devido pelos
notários é o preço do serviço, representado pelos emolumentos que percebe,
acaba por igualar a base de cálculo do imposto e da taxa, incidindo na
proibição do § 2º, do art. 145, da CF. Essa tese conduz, necessariamente, à
inconstitucionalidade da taxa (emolumentos) por identidade de base de cálculo
com o ISS.
O caráter lucrativo do serviço reconhecido pelo STF, por si
só, não tem o condão de afastar a ideia de trabalho executado de forma pessoal
e autônoma. Basta atentar para a existência de sociedade de advogados com
centenas de sócios e empregados tributada por alíquota fixa. O que importa é o
fato de os sócios prestarem pessoalmente os serviços, assumindo
responsabilidade pessoal pelo serviços executados ainda que com a colaboração
de empregados.
Exatamente em função dessas considerações finais que
fizemos, a Corregedoria Geral da Justiça do Estado do Rio de Janeiro, atendendo
a uma consulta formulada pela ANOREG, no processo nº 2008-221348, fixou o
seguinte entendimento:
"1. Os notários e oficiais de registro não estão
obrigados a exibirem os livros próprios exclusivos da fiscalização judiciária
aos Senhores Fiscais da Municipalidade, posto que a fiscalização dos serviços
prestados por tais delegatários é privativa do Poder Judiciário (art. 236, § 1º
da CF), através da Corregedoria Geral da Justiça (arts. 17, § 3º, 40 e 42 do
CODJERJ);
2. É inviável a cobrança concomitante, dos serviços
notariais e de registro, das Taxas incidentes sobre os Fundos e do ISSQN, se
não aplicada a inteligência do artigo 9º, § 1º, do Decreto-lei nº 406/68.
Assim, para o caso específico dos notários e registradores, o ISSQN deverá ser
calculado por meio de valor fixo sobre a pessoa física do delegatário."
De fato, se aceita a tese da incidência do ISS sobre o preço
dos serviços prestados, imperioso é o afastamento da cobrança dos emolumentos
(taxas), porque estes incidem, também, sobre o aludido preço dos serviços
prestados.
A jurisprudência do Tribunal de Justiça do Estado de São
Paulo, mesmo após a revogação do art. 15 (01) da Lei nº 13.701/03, é pela
tributação fixa dos serviços notariais e de registro público, conforme se
verifica da ementa abaixo:
"Imposto - ISS - Incidência sobre serviços notariais e
de registro - Admissibilidade - Forma de trabalho pessoal - Base de cálculo do
imposto que deve ser aquela estabelecida na forma do art. 9º, § 1º, do
Decreto-lei nº 406/68 - Segurança concedida - Apelo da impetrante provido para
esse fim, por maioria." (Ap. nº 0044209-26.2010.8.26.0577, Rel. Rodolfo
Cesar Milano, Rel. designado Des. José Gonçalves Rostey, julgado em 6-10-2011).
A única forma de compatibilizar o entendimento da Corte
Suprema expresso na ADI nº 3089/DF é a de admitir a tributação dos serviços de
notários e de registradores públicos por valores fixos.
Ao se bater pela tese da tributação pelo preço do serviço
prestado pelos notários e registradores há que se enfrentar, necessariamente, a
questão da vedação da identidade da base de cálculo da taxa com a de impostos
que está expressa no § 2º, do art. 145 da CF, coisa que a corrente majoritária
não vem fazendo.
Nota
(01) Tributação dos notários por alíquota fixa.
Autor: Kiyoshi Harada - Sócio fundador da Harada Advogados
Associados. Especialista em Direito
Tributário e em Ciência das Finanças pela FADUSP. Professor de Direito
Financeiro, Tributário e Administrativo. Presidente do Centro de Pesquisas e
Estudos Jurídicos - CEPEJUR. Conselheiro do Instituto dos Advogados de São
Paulo e ex-Diretor da Escola Paulista de Advocacia.
Fonte: Apet
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