Não é de hoje a preocupação do legislador
infraconstitucional de dotar as administrações tributárias, de todos os níveis
de governo, de instrumentos jurídicos capazes de facilitar a arrecadação
tributária e combater a evasão fiscal. Nota-se tal desiderato já na promulgação
do Código Tributário Nacional de 1.966, que em seu artigo 58, já revogado,
autorizava o legislador ordinário disciplinar, em lei formal, a técnica da
substituição tributária progressiva, mediante a concepção de fato gerador
presumido.
CTN: Art. 58. Revogado pelo Decreto-lei nº 406, de
31.12.1968:
Contribuinte do imposto é o comerciante, industrial ou
produtor que promova a saída da mercadoria.
§ 1º (...)
§ 2º A lei pode atribuir a condição de responsável:
I - ao comerciante ou industrial, quanto ao imposto devido
por produtor pela saída de mercadoria a eles destinada;
II - ao industrial ou comerciante atacadista, quanto ao imposto
devido por comerciante varejista, mediante acréscimo: (Redação dada pelo Ato
Complementar nº 34, de 30.1.1967)
a) da margem de lucro atribuída ao revendedor, no caso de
mercadoria com preço máximo de venda no varejo marcado pelo fabricante ou
fixado pela autoridade competente;
b) de percentagem de 30% (trinta por cento) calculada sobre
o preço total cobrado pelo vendedor, neste incluído, se incidente na operação,
o imposto a que se refere o art. 46, nos demais casos.
III - à cooperativa de produtores, quanto ao imposto
relativo às mercadorias a ela entregues por seus associados.
Ressurge, então, a figura do fato gerador presumido nas
disposições da Emenda Constitucional nº 3 de 17 de Março de 1.993, verbis:
EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 3, DE 17 DE MARÇO DE 1993
As Mesas da Câmara dos Deputados e do Senado Federal, nos
termos do § 3º do art. 60 da Constituição Federal, promulgam a seguinte emenda
ao texto constitucional:
Art. 1º Os dispositivos da Constituição Federal abaixo
enumerados passam a vigorar com as seguintes alterações:
Art. 150. (...)
§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação
tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição,
cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial
restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal
instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de
1993)
XII - cabe à lei complementar:
a) (...)
b) dispor sobre substituição tributária;
Têm-se na espécie que a expressão fato gerador presumido vem
posta na Lei Maior como sendo aquele fato gerador de obrigação tributária que
deverá ocorrer posteriormente, ou seja, ocorrer em tempo futuro com elevado
grau de certeza de sua ocorrência. Talvez a melhor designação não seja fato
gerador presumido, mas sim fato gerador antecipado por lei.
O fato gerador antecipado não é marcado pelo caráter de
provisoriedade; pelo contrário; ele é definitivo. Sua ocorrência material
enseja o nascimento da obrigação de pagar o tributo, devidamente calculado
sobre sua dimensão econômica estimada. Em outras palavras: o fato gerador
antecipado não comporta ajuste em sua base de cálculo em razão da apuração de
menor valor de base de cálculo quando da ocorrência real do fato gerador. Neste
sentido ficou assente no Supremo Tribunal Federal:
"STF ADI 1851 AL: O fato gerador presumido, por isso
mesmo, não é provisório, mas definitivo, não dando ensejo a restituição ou
complementação do imposto pago, senão, no primeiro caso, na hipótese de sua não
realização final."
Importa anotar no tema que nosso ordenamento constitucional
comporta a figura do Fato Gerador Antecipado, desde que o legislador ordinário
observe à correlação lógica entre a construção legal e a vida real, assegurando
ainda a imediata devolução do valor pago quando a situação jurídica antecipada
não acontecer.
No entanto, esta formulação se insere no universo de regras
especiais, postas com claro objetivo de maximizar a eficiência da Administração
em seu mister de prover as fazendas públicas de recursos financeiros, ao menor
custo possível. Por isso mesmo não se pode extrair do permissivo constitucional
que o legislador ordinário possa introduzir, no ordenamento tributário, norma
que obrigue alguém a pagar primeiro para depois pedir restituição de qualquer
tributo.
Colhe-se do Direito Internacional a expressão "solve et
repete" que entre nós significa pagar antes para pedir depois. Este
princípio já foi afastado de nosso ordenamento constitucional desde a Carta
Magna de 1.967. Aliomar Baleeiro quando então Ministro do Supremo Tribunal
Federal, sob a presidência de Evandro Lins e Silva, teve a oportunidade se
manifestar sobre tal princípio quando exarou seu Voto Vencedor no Recurso
Extraordinário nº 63.042-SP, que tinha como Recorrente a União Federal.
Discutia-se, naquele ano de 1.968, a compatibilidade do conteúdo normativo
posto no Decreto Lei nº 5 de 1.937 que tinha por desiderato impedir que os
contribuintes devedores da Fazenda Nacional pudessem transacionar com as
Repartições Públicas, como, por exemplo, comprar estampilhas para selar seus
produtos de venda. O Ilustre jurista, atribuindo ao tema status de matéria
constitucional, encerrou seu Voto afirmando:
"Conheço do Recurso pela letra "d", mas
nego-lhe provimento, porque entendo que a aludida legislação do período
ditatorial introduziu, no Brasil, o princípio solve et repete. Parece-me isso
incompatível com o art. 141, § 4º, da Constituição de 1.946, reproduzido na
atual."
Reserva legal
Somente a Lei, em sentido formal, pode estabelecer o fato
gerador antecipado. Descabe assim toda e qualquer edição de ato normativo, ou
regulamentar, que de forma direta ou indireta pretenda extrair, do sistema
tributário, obrigação de pagar imposto ou contribuição sobre ocorrência
material que possa vir a se subsumir à hipótese de incidência em data futura.
Ademais, afasta-se, no ponto, a cobrança de tributo, ou contribuição, por
analogia.
Pró labore versus lucro
Consta do Regulamento da Previdência Social (Decreto nº
3.048 de 1.999):
Art. 201. A contribuição a cargo da empresa, destinada à
seguridade social, é de:
II - vinte por cento sobre o total das remunerações ou
retribuições pagas ou creditadas no decorrer do mês ao segurado contribuinte
individual; (Redação dada pelo Decreto nº 3.265, de 1999)
§ 1º São consideradas remuneração as importâncias auferidas
em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos,
devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir
o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive os ganhos habituais sob a
forma de utilidades, ressalvado o disposto no § 9º do art. 214 e excetuado o
lucro distribuído ao segurado empresário, observados os termos do inciso II do
§ 5º.
§ 5º No caso de sociedade civil de prestação de serviços
profissionais relativos ao exercício de profissões legalmente regulamentadas, a
contribuição da empresa referente aos segurados a que se referem as alíneas
"g" a "i" do inciso V do art. 9º, observado o disposto no
art. 225 e legislação específica, será de vinte por cento sobre: (Redação dada
pelo Decreto nº 3.265, de 1999)
I - a remuneração paga ou creditada aos sócios em
decorrência de seu trabalho, de acordo com a escrituração contábil da empresa;
ou
II - os valores totais pagos ou creditados aos sócios, ainda
que a título de antecipação de lucro da pessoa jurídica, quando não houver
discriminação entre a remuneração decorrente do trabalho e a proveniente do
capital social ou tratar-se de adiantamento de resultado ainda não apurado por
meio de demonstração de resultado do exercício. (Redação dada pelo Decreto nº
4.729, de 2003)
Destacamos, agora, o que de perto nos interessa que é a
incidência referida no inciso II do § 5º do art. 201 do Regulamento da
Previdência.
Nota-se de plano que tal regra surge no mundo jurídico pela
via de um Decreto e não por Lei Ordinária. Sobressalta, assim, a
inconstitucionalidade formal da regra que já foi, inclusive, questionada pela
OAB - Ordem dos Advogados do Brasil- Secção de São Paulo- em ação patrocinada
pela ilustre advogada Maria Rita Ferragut no processo nº
0025123-09.2003.4.03.6100 (TRF 3). A referida ação não ensejou a apreciação do
mérito eis que o processo foi encerrado por ilegitimidade ativa da parte.
O que expresso no inciso II está vinculado com exclusividade
às sociedades empresariais de profissão regulamentada. Ora, já houve tempo em
que tais sociedades, para efeitos tributários, tiveram seus rendimentos
tributados como se de pessoas físicas fossem; tudo isto está mudado. Hoje as
sociedades de profissão regulamentadas são tributadas como todas as pessoas
jurídicas. Portanto tal distingue não faz mais sentido.
Solução de consulta nº 133, de 3 de julho de 2012 SRRF 9ª
Região Fiscal
Consta da ementa desta Solução de Consulta:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
SOCIEDADE SIMPLES. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS PROFISSIONAIS
RELATIVOS AO EXERCÍCIO DE PROFISSÕES LEGALMENTE REGULAMENTADAS- CONTRIBUINTE
INDIVIDUAL (SÓCIO). PRÓ-LABORE.
Atualmente não há dispositivo legal que determine a
obrigatoriedade de remuneração de sócios de sociedade simples mediante pró-labore.
De acordo com o art. 201, § 5º, II, 1a parte, do Decreto n.
3.048/99, se estiver estipulado previamente, em contrato social, que a
sociedade não pagará pró-labore (isto é, os sócios serão remunerados só em
função da lucratividade do capital - distribuição de lucros), há discriminação
entre essas formas de pagamento, o que leva ao não recolhimento da contribuição
previdenciária por inocorrência do fato imponível tributário (fato gerador).
O prévio acerto intersócios de que a sociedade não os
remunerará pelo trabalho (pró-labore), mas tão somente em função do resultado
(distribuição de lucros), serve de discriminação para afastar a incidência
tributária relativa a esta hipótese de incidência.
Pelo teor do art. 201, § 5º, II, parte final, do Decreto
n.3.048/99, o adiantamento de resultado, ainda não apurado por meio
de demonstração de resultado do exercício, configura
hipótese de incidência tributária. Ou seja, se houver pagamento ou creditamento
a sócio(s) no curso do exercício, ainda que previamente esteja estabelecido (em
contrato social) que a sociedade não pagará pró labore, há incidência de
contribuição previdenciária. Se ainda não há como se saber que os valores pagos
referem-se à remuneração do capital investido (lucro), é possível inferir que
seja pró-labore, pois sem haver a demonstração do resultado do exercício, se
este for negativo (= prejuízo), o pagamento (ou crédito) a sócio(s) terá
natureza de pró-labore. Se, ao fim do exercício, houver resultado positivo
(lucro) e houver previa estipulação de não pagamento de pró labore é possível a
repetição do indébito.
Facilmente o leitor poderá perceber que tal ato
interpretativo da Receita Federal do Brasil louva-se, exclusivamente, em
dispositivo de Regulamento, ou seja, não há uma citação legal sequer.
O debate envolvendo este dispositivo do Decreto nº
4.729/2.003 já foi abordado por outros estudiosos (Kiyoshi Harada in Jus Navigandi
12/2003, Carina Abud in Fiscosoft 2.004); portanto o tema não é novo.
A pretensão da autoridade reguladora teria sido de fazer
incidir a exação - Contribuição previdenciária - Cota patronal - sobre os
valores entregues aos sócios, antes do encerramento do exercício social, a
título de lucros distribuídos frente à inexistência de lucros acumulados. Em
outras palavras; quando os atos societários não permitirem a distinção entre o
que seja remuneração do capital ou do trabalho, e na situação de inexistência
de lucros juridicamente consagrados, na data do pagamento, considerar-se-ia o
valor entregue como remuneração pelo trabalho.
Ora o dispositivo regulamentar encerra em si uma verdadeira
hipótese de incidência material não prevista em Lei.
A novidade agora está nesta Solução de Consulta quando
qualifica o que disposto no inciso II do § 5º do art. 201 do Regulamento da
Previdência como sendo a matriz legal de um fato gerador antecipado. Assim se
deduz porque a interpretação posta assenta que o contribuinte poderá repetir o
indébito caso se confirme no final do exercício a apuração de lucro contábil em
valor igual ou superior aquele foi entregue a titulo de adiantamento de lucros,
mas que teria sido tributado como se remuneração do trabalho fosse.
Conclusão
Queremos crer que tal interpretação não pode prosperar seja
porque não se cuida, na espécie, de fato gerador antecipado por Lei, seja
porque a incidência material instituída por ato regulamentar afronta o
princípio constitucional da reserva legal. Além do mais a própria Receita
Federal do Brasil quando da edição do Parecer Normativo CST nª 48 de 1.972 já
delineara o que se deve entender como remuneração de sócios. Neste Parecer
ficou assentado:
4.3 A remuneração deverá corresponder a uma prestação de
serviços efetiva, ser mensal e fixa, vale dizer, predeterminada, e debitada em
despesas gerais ou contas subsidiárias (art. 243, letra a, do RIR).
Finalizando lembramos ainda que para atender o que disposto
na Solução de Consulta todas as sociedades de profissão regulamentada estariam
obrigadas a manter escrituração completa ainda que sujeitas ao regime de
tributação pelo Lucro Presumido.
Autor: Jeferson Roberto Nonato
Graduado pela EASP/FGV. Auditor Fiscal da Receita Federal do
Brasil aposentado com especialidade no sistema financeiro. Instrutor da ESAF.
Consultor tributário com especialidade no IRPJ.
Fonte: Apet
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